…Το φαινόμενο της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων έχει αποτελέσει πολλάκις αντικείμενο νομοθέτησης και ερμηνείας από τα δικαστήρια, δεδομένης της, ακόμη και σήμερα, ευρείας έκτασής του σε όλους τους χώρους οικονομικής δραστηριότητας, από τον κατασκευαστικό κλάδο, την παραγωγή και το εμπόριο αγαθών έως και την παροχή υπηρεσιών.
Στην περίπτωση που, κατά τον φορολογικό έλεγχο, η φορολογική αρχή εντοπίσει την έκδοση και λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων, στρέφεται τόσο κατά του εκδότη όσο και κατά του λήπτη, αναζητώντας τον μη καταβληθέντα φόρο εισοδήματος και ΦΠΑ, ενώ επιβάλλει διοικητικές κυρώσεις και εκκινεί την ποινική διαδικασία, υποβάλλοντας μηνυτήρια αναφορά προς την αρμόδια Εισαγγελική Αρχή.
Για παραβάσεις έκδοσης και λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων έως την 01.02.2016, η φορολογική αρχή επιβάλλει, μεταξύ άλλων, αυτοτελές πρόστιμο για έκδοση και λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων επί της αξίας τους, σύμφωνα με το άρθρο 7 παρ. 3 του ν. 4337/2015. Η εν λόγω διοικητική κύρωση μπορεί να είναι ιδιαιτέρως επιβαρυντική, καθώς, ενδεικτικώς για τις περιπτώσεις λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων για συναλλαγές που χαρακτηρίζονται από τη φορολογική αρχή ως ανύπαρκτες, επιβάλλεται πρόστιμο ύψους 40% επί της αξίας των στοιχείων.
Στο πλαίσιο αυτό, οι φορολογούμενοι έχουν τη δυνατότητα να επικαλεστούν τόσο ενώπιον των φορολογικών αρχών και της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών όσο και ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης για την εφαρμογή επιεικέστερης διάταξης.
Η εν λόγω αρχή αποτελεί γενική αρχή του διοικητικού (και φορολογικού) δικαίου, με δικαιολογητικό έρεισμα τις συνταγματικές διατάξεις περί ισότητας και, όταν πρόκειται για χρηματική κύρωση, περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας. Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, συγκρίνονται όλες οι νομοθετικές ρυθμίσεις που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το διοικητικό δικαστήριο και εφαρμόζεται αυτή που επιβάλλει την ελαφρύτερη κύρωση.
Πάντως, όπως δέχεται παγίως το Συμβούλιο της Επικρατείας, η αρχή αυτή δεν έχει πεδίο εφαρμογής, όταν ο νεότερος νόμος περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων, είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο (όσον αφορά την προβλεπόμενη παράβαση ή κύρωση) είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου υποχρεώσεων του διοικουμένου, ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς.
Όσον αφορά, ενδεικτικώς, στην ειδικότερη περίπτωση της λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων, διαχρονικά ίσχυσαν οι εξής διοικητικές κυρώσεις: (α) με το άρθρο 5 παρ. 10 περ. β’ του ν. 2523/1997 επιβαλλόταν πρόστιμο 200% επί της αξίας των φορολογικών στοιχείων, (β) με το άρθρο 55 παρ. 2 εδ. γ’ του ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας) επιβαλλόταν πρόστιμο 50% επί της αξίας των φορολογικών στοιχείων και (γ) με το άρθρο 7 παρ. 3 (β) του ν. 4337/2015 επιβάλλεται πρόστιμο 40% επί της αξίας των φορολογικών στοιχείων.
Εκ πρώτης όψεως λοιπόν, φαίνεται ότι το πρόστιμο ύψους 40% επιβάλλεται ορθώς ως επιεικέστερο για τις παραβάσεις λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων έως την 01.02.2016.
Ωστόσο, με το άρθρο 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015 καταργήθηκε από 01.02.2016 η επιβολή των αυτοτελών προστίμων για τις παραβάσεις της έκδοσης και λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων, ενώ παράλληλα με το άρθρο 8 του νόμου αυτού, θεσπίστηκαν νέες ποινικές κυρώσεις, καθώς εισήχθη το άρθρο 66 παρ. 5 στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ενώ καταργήθηκαν οι ποινικές κυρώσεις του ν. 2523/1997.
Η εν λόγω θέσπιση του αυτοτελούς προστίμου ύψους 40% για τις παραβάσεις λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων, με την παράλληλη κατάργηση των αυτοτελών προστίμων για τις παραβάσεις αυτές για το μέλλον (ήτοι από 01.02.2016) με τον ίδιο νόμο και η εισαγωγή νέων ποινικών διατάξεων, έχει αποτελέσει αντικείμενο διαφορών στα διοικητικά δικαστήρια, καθώς οι φορολογούμενοι επικαλούνται την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης, αιτούμενοι, όχι την επιβολή του αυτοτελούς προστίμου ύψους 40% – στην περίπτωση που έχει επιβληθεί το δυσμενέστερο πρόστιμο 200% ή 50% – αλλά τη μη επιβολή αυτοτελούς προστίμου, η οποία, ομολογουμένως, άγει σε ευμενέστερη μεταχείριση των φορολογούμενων.
Στο πλαίσιο αυτό, με την υπ’ αριθ. 8650/2020 απόφαση, το Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης, κατ’ εφαρμογή του θεσμού της Πρότυπης Δίκης του ν. 3900/2010, υπέβαλλε στο Συμβούλιο της Επικρατείας προδικαστικό ερώτημα αναφορικά με την εφαρμογή της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης για τις περιπτώσεις της έκδοσης και λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων, δεδομένου ότι υπήρχαν αντιφατικές αποφάσεις των διοικητικών δικαστηρίων.
Συγκεκριμένα, μερίδα της νομολογίας έχει ταχθεί υπέρ της εφαρμογής της εν λόγω αρχής στην περίπτωση της έκδοσης και λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων. Η εν λόγω θέση της στηρίζεται αφενός στην κατάργηση των αυτοτελών προστίμων από 01.02.2016 και αφετέρου στην εισαγωγή των νέων ποινικών διατάξεων, κρίνοντας ότι ο νομοθέτης επέλεξε τον εξορθολογισμό των προβλεπόμενων για την έκδοση και λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων κυρώσεων, διατηρώντας πλέον, ως προσφορότερες, μόνο τις ποινικές κυρώσεις για τις συγκεκριμένες παραβάσεις, οι οποίες, είναι σαφώς ευνοϊκότερες για τον φορολογούμενο.
Αντιθέτως, ορισμένα διοικητικά δικαστήρια έκριναν ότι δεν εφαρμόζεται η εν λόγω αρχή, καθώς θεώρησαν ότι οι παραπάνω αναφερόμενες νομοθετικές αλλαγές έλαβαν χώρα λόγω οργάνωσης ενός ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου υποχρεώσεων του φορολογουμένου, με αποτέλεσμα να μην απηχούν την διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των προγενέστερων κυρώσεων, εν προκειμένω δηλαδή των αυτοτελών προστίμων.
Δεδομένων τούτων, η απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του ζητήματος αυτού αναμένεται με μεγάλο ενδιαφέρον τόσο από τους φορολογούμενους όσο και από τις φορολογικές αρχές. Οι δε φορολογούμενοι οφείλουν να λάβουν τα αναγκαία μέτρα άμυνας με την αρωγή των νομικών τους συμβούλων, προβάλλοντας ως λόγο κατά των ευρημάτων της φορολογικής αρχής την εφαρμογή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης, τόσο ενώπιον της διοίκησης όσο και ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων.